La DGT, en una reciente consulta, V0604-21 de 16/03/2020, trata desde el punto de vista del IVA e IRPF, una cuestión que a muchos arrendadores y arrendatarios les resultará extraña por su inaplicabilidad habitual.
Se trata de un propietario persona física, aunque también la conclusión es trasladable a las personas jurídicas, arrendador de un local comercial, que incluye en el contrato un período de carencia durante el cual el arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento que entregará al arrendador a la finalización del mismo. Dichas obras son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.
En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, la DGT, remitiéndose a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y por nombrar a una de ellas, la Sentencia de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, concluye que para poder calificar una operación como realizada a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo; quedando acreditada tal relación directa cuando exista entre quien efectúe la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
Y eso es lo que ocurre en el caso planteado, en el que el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, por ejemplo, el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble ya que dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.
En definitiva, y siempre que no exista vinculación entre las partes que intervienen en la operación, el arrendador deberá repercutir a la contraparte el IVA correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, cuantificándose la base imponible en el importe de los gastos de las obras de adecuación que han acordado realizar en el local arrendado.
En cuanto al devengo, al momento en el que el arrendador deberá repercutir el IVA al arrendatario, clave para una correcta liquidación del mismo, habrá que distinguir entre (i) la renta dineraria periódica que ha de satisfacer el arrendatario, que se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción; y (ii) las obras que se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador. En este caso, y según la ley del IVA, cuando no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha.
Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el arrendador cede el uso del inmueble y como contraprestación percibe una renta en especie que tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario (se considera que no cumple los requisitos para que el rendimiento sea calificado como actividad económica). Las obras realizadas por el arrendatario, que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato, son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.
Por último, en cuanto a su imputación temporal, “los rendimientos del (…) capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, es decir, deberán imputarse por el arrendador al periodo impositivo en el que dichas obras revertirán en el propietario, una vez finalizado el contrato.
