IVA. TIPO DE GRAVAMEN EN LAS ENTREGAS DE VIVIENDAS SIN CEDULA DE HABITABILIDAD. EL TEAC MATIZA.
Hasta la fecha la doctrina mantenida por el TEAC (Resoluciones de 01/02/20016 y 07/11/2013), coincidente con el criterio de la DGT, era que el tipo de IVA aplicable en las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas era el tipo reducido, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del IVA que establece: “Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (…). 7º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente”.
Si en el momento de la entrega o puesta a disposición de la vivienda al adquirente, ésta dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad o de primera ocupación y objetivamente considerada es susceptible de ser utilizada como vivienda, con independencia del uso a que lo destine el adquirente, se aplica el tipo reducido. La transmisión de viviendas en construcción tributa al tipo general al no tener aún concedida la cédula de habitabilidad o documento equivalente administrativo, sin que al tiempo de transmitir pudiera utilizarse la vivienda.
La aptitud de un inmueble para su uso como vivienda debe vincularse a la obtención de la cédula de habitabilidad, de forma que cuando no la tengan concedida, el inmueble en el momento de su transmisión no puede considerarse objetivamente que sea apto para su uso como vivienda, por lo que no procede la aplicación del tipo reducido del IVA.
Este criterio ha sido matizado por el TEAC en Resolución de fecha 21/05/2021, concluyendo que “No obstante, se admite también la aplicación del tipo reducido en un supuesto en el que la cédula de habitabilidad se obtuvo en un momento posterior al de la entrega, pero el reclamante prueba debidamente que la construcción del inmueble estaba terminada en la fecha de la entrega, que no hubo ninguna modificación del mismo entre dicha fecha y la de obtención de la cédula, debiéndose el retraso únicamente a motivos administrativos. Procede, por tanto, la aplicación del tipo impositivo reducido cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega”.
LA BASE IMPONIBLE DEL IVA EN LOS GASTOS REFACTURADOS EN LOS CONTRATOS DE ALQUILER DE INMUEBLES.
Uno de los errores más frecuentes que nos encontramos al analizar la facturación realizada por un arrendador de un inmueble que ha acordado el cobro de una determinada renta con su arrendatario, además de asumir éste otra serie de gastos como el IBI o suministros, es el hecho que sobre dichos gastos que se refacturan no se repercute el IVA. ¿Es correcto?
Una reciente consulta de la DGT, V3049-21, de fecha 07/12/2021 aclara esta cuestión. En este caso se analiza un contrato de arrendamiento de local comercial en virtud del cual el arrendador asume el pago del suministro eléctrico que posteriormente le será refacturado al arrendatario. Se plantea la sujeción al IVA de dichos gastos.
La clave está en si estamos ante un suplido o no. Si lo estamos “no se incluirán en la base imponible: (…) 3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”
Los suplidos deberán mostrarse en la factura de forma independiente a la renta facturada al arrendatario, por lo que la factura del suministro no irá a nombre del arrendador, sino directamente a nombre del arrendatario que, en su caso, se deducirá el correspondiente IVA. En definitiva, sobre el importe del suplido no se repercutirá el IVA.
Pero si no estamos ante un suplido, sino que la factura va a nombre del arrendador, éste se deduce el IVA soportado, y refactura el importe del mismo al arrendatario, dicho importe formará parte de la base imponible del alquiler realizado, debiéndose aplicar el mismo tipo que la operación principal, en este caso, el 21%, aunque se haya soportado IVA de un suministro al 4% o 10% o, incluso, exento o no sujeto, como pudiere ser el gasto de la comunidad de propietarios.
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”.
Por último, la DGT hace un matiz importante al señalar que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo que existan reglas especiales para su determinación.
Esto quiere decir que, a los efectos de determinar la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estar a las cláusulas contractuales establecidas o, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio IVA que gravó el servicio que se refactura. El arrendador asume su gasto, deduce el IVA, y repercute sobre el gasto más el IVA, circunstancia que puede perfectamente producirse si así lo acuerdan las partes. IVA sobre IVA.
