El artículo 42 de la Ley del IRPF define como rentas en especie aquéllas que “constituyen la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda” siempre que el pagador de las mismas no entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, en cuyo caso la renta tendrá la consideración de dineraria.
Me voy a centrar en este artículo en una de las retribuciones del trabajo en especie más habituales, y más conflictivas en cuanto a su valoración: la utilización o entrega de vehículos automóviles al trabajador.
La jurisprudencia viene declarando que el uso del vehículo es salario en especie cuando se destina al «beneficio particular y exclusivo del empleado» (STS de 21/12/1990) o se trata de una «utilización, consumo u obtención, para fines particulares» (STS de 24/10/2001). Por ello son muchas las empresas que retribuyen en especie a sus trabajadores mediante la entrega o el uso y disfrute de un vehículo, que en ningún caso deberá superar el 30% de las percepciones dinerarias, tal y como dispone el Estatuto de los Trabajadores.
En el caso más habitual, el uso y disfrute mixto del vehículo, particular y empresarial, sin transmitir la propiedad, procede imputar al trabajador una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines.
Y, cómo valoramos dicha retribución. Sobre el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que gravan la operación: (i) primero habrá que cuantificar las horas de disponibilidad privada del vehículo por el trabajador; y, (ii) posteriormente, aplicar el porcentaje previsto en la Ley del IRPF (20%).
En relación con el primero de los apartados, recientemente la Audiencia Nacional, en Sentencia de 22 de enero de 2020 (recurso nº534/2017), asumiendo la posición de la Administración tributaria concluye que “la retribución en especie es la disponibilidad del vehículo fuera de las horas laborables”.
Frente al criterio de la demandante, que defendía cuantificar la retribución en especie por la utilización efectiva del vehículo, la Audiencia se inclinó por el de la disponibilidad del mismo, es decir, todo el periodo distinto a la jornada laboral prevista en el convenio colectivo de aplicación.
En definitiva, casi un 80% de disposición privada en un convenio de 1.800 horas de trabajo anuales.
Y este es el criterio al que se agarra la Administración tributaria: “La valoración se realizará con un criterio de reparto que, según la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores, valore solo la disponibilidad para fines particulares, sin que se acepten aquellos que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares” (DGT V0772-07 y V0788-10).
Esto no significa que dicho criterio sea el único, porque la Audiencia Nacional, en sentencias anteriores, ha considerado, a la hora de cuantificar la disponibilidad particular del vehículo por el trabajador, las circunstancias personales y profesionales de los afectados, directivos de empresas no sometidos a convenio laboral y visitadores médicos. En estos casos, el criterio de la disponibilidad se matizó por las propias características del puesto de trabajo, acogiéndose en el segundo de ellos, al criterio de utilización del vehículo. En definitiva, la clave está en la prueba, pero la Administración parte con ventaja.
Antes de concluir este artículo no quería dejar pasar por alto la palabra de moda, COVID19, y cuestionarme sobre cómo afecta el mismo a esta concreta retribución en especie.
Pensemos en los trabajadores por cuenta ajena afectados, por ejemplo por un ERTE, y que como parte de su retribución podían disponer del vehículo de empresa. Durante el tiempo en el que se mantenga el estado de alarma o sus fases dentro del mismo, hasta su reincorporación al trabajo ¿siguen percibiendo esa retribución en especie? En principio la respuesta debiera ser afirmativa, ya que, siguiendo el criterio mantenido por la Administración tributaria, disponen del vehículo (R.A.E. Disponible: cosa que está lista para usarse), pero en cambio en determinados momentos no se les ha permitido usar el mismo (R.A.E. Usar. Disfrutar de la cosa) ¿o no se les ha permitido disponer del mismo? Ahí está el quid de la cuestión.
