La Ley del IRPF, en su artículo 23, regula la reducción aplicable sobre el rendimiento neto derivado del alquiler de inmuebles destinados a vivienda, del siguiente modo: “En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente”.
No os podéis imaginar el juego interpretativo que dan estas 45 palabras.
De entrada, la Administración tributaria se remite a la Ley de Arrendamientos Urbanos (artículos 2 y 3) para interpretar qué se entiende por arrendamiento de vivienda a los efectos de esta reducción: “aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”, considerando arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquél que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, ejemplificando en este caso, los arrendamiento de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercer en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente.
La clave está en la necesidad permanente, que parece que no existe, a los ojos de Hacienda, en determinados arrendamientos de vivienda.
Necesidad es el “hecho o circunstancia en que alguien o algo es necesario”, la vivienda; y permanente, término que se aplica a “aquéllo que persiste o que consigue perdurar en el tiempo”. Sí, pero ¿durante cuánto tiempo? El alquiler de una vivienda para un estudiante durante 9 meses ¿no supone una necesidad permanente de vivienda? Pues parece que, para la AEAT, no. Fija el plazo de un año, y ¿por qué?
A partir de esta definición, y sobre la base de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, empiezo a disparar criterios interpretativos:
(i) Alquiler de una vivienda durante los meses de verano para disfrutar de unas vacaciones familiares. No cabe aplicar la reducción del 60%, al considerarse que no se satisface la necesidad permanente de vivienda del arrendatario (Programa Informa nº136544 y DGT V1114-11).
(ii) Alquiler de vivienda a estudiante por un período superior a un año que va a constituir su vivienda habitual. Al ir el arrendamiento más allá de la mera temporada, al alquilarse por un período superior a un año y tener por finalidad primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante, sí permite aplicar la reducción del 60% (DGT V1236-18)
(iii) Arrendamiento de una habitación a una persona física, con derecho al uso del resto de las dependencias comunes, y reside en la misma de manera habitual. Sí se permite aplica la reducción del 60% sobre el rendimiento neto (DGT V3660-16).
(iv) Arrendamiento de una o varias habitaciones de una vivienda habitual, a jóvenes estudiantes durante el año académico o a profesionales por periodos de un año o superiores, con acceso a las zonas comunes. Al efectuarse el arrendamiento por temporadas, curso lectivo, verano o cualquier otra, no cabe aplicar la reducción del 60%, al considerarse que no se satisface la necesidad permanente de vivienda del arrendatario (DGT V2288-19)
(v) Arrendamiento de vivienda a persona jurídica, si se cede a empleado como retribución. Se permite aplicar la reducción del 60% siempre y cuando se acredite la utilización de dicho inmueble como vivienda por parte del empleado (TEAC 5138/2013, de 09/09/2016, en unificación de doctrina, vinculante a los TEAR y al resto de la Administración Tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas)
Cambiamos de tercio:
(vi) La reducción únicamente se aplica sobre los rendimientos netos positivos, declarados por el contribuyente, entendiéndose declarados por el contribuyente (a) cuando los consigne en su correspondiente declaración-autoliquidación presentada en tiempo y forma por el IRPF; y (b) cuando lo haga fuera del plazo de presentación legalmente establecido a través de una declaración-autoliquidación extemporánea y/o complementaria o, incluso, cuando los consigne en una solicitud de rectificación de autoliquidación, siempre que las autoliquidaciones extemporáneas y/o complementarias o las solicitudes de rectificación de la autoliquidación se presenten antes del inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos cuyo alcance incluya la comprobación de los citados rendimientos. (Programa Informa nº139394; Resolución TEAC 6326/2016, de 2 de marzo de 2017).
(vii) Cuando la Ley del IRPF habla de rendimientos declarados por el contribuyente se está refiriendo a rendimientos consignados por éste en su declaración. Una vez iniciado el procedimiento de comprobación, ya sea de gestión o inspección, los datos que pueda proporcionar el contribuyente en el curso del mismo, voluntariamente o a requerimiento de la Administración, quedan fuera ya del ámbito de lo que se entiende por declaración como mecanismo de inicio de la gestión tributaria.
(viii) La reducción sólo se aplicará sobre los rendimientos declarados sin que la cuantía de ésta se incremente al resultar un rendimiento del capital inmobiliario superior por minoración de los gastos deducibles del arrendamiento tras el procedimiento de comprobación (Programa Informa nº140837).
(ix) En el caso de rendimiento negativo, no procederá ninguna reducción si, como consecuencia del procedimiento de comprobación resultase un rendimiento positivo (Programa Informa nº140838)
La AEAT, interpretando literalmente la norma, y amparada por una Resolución del TEAC, no permite aplicar la reducción del 60% sobre los rendimientos no declarados.
Pero el criterio de Hacienda no es unánime. Tribunales de Justicia a favor del contribuyente, como el de Madrid o el Valenciano utilizan un sencillo argumento, basado en la propia Ley General Tributaria, que distingue entre “declaración” y “autoliquidación”. La Ley de IRPF se refiere a rentas “declaradas” por el contribuyente, y no autoliquidadas. Siendo el IRPF un impuesto que se autoliquida, la falta de autoliquidación de dichos rendimientos no debería impedir la aplicación de la reducción. Pero también los hay en contra, como el catalán y el extremeño.
Ante la disparidad de criterios, la pelota queda en manos del Tribunal Supremo que, mediante Auto de 18 de julio de 2019, admitió un recurso de casación para precisar qué debe entenderse de la expresión “rendimientos declarados por el contribuyente” contenida en el artículo 23 de la Ley del IRPF. El juego que dan 45 palabras.
