A lo largo de estos meses, en los que hemos y seguimos soñando con el COVID19, muchas son las preguntas que nos hemos planteado, desde el punto de vista tributario, sobre una variopinta serie de cuestiones.
Una de ellas, sobre la que han opinado muchos expertos fiscales, es el efecto tributario que se produce en el IVA en caso de que el arrendador de un local comercial no cobre al arrendatario, total o parcialmente, la renta correspondiente a una o varias mensualidades, o le difiera la exigibilidad del pago de las mismas.
Voy a intentar resumir cómo queda el abanico de posibilidades tras la opinión de la DGT en su consulta V2053, de 23/06/2020.
La palabra clave es DEVENGO. ¿En qué momento se devenga el IVA en los contratos de arrendamiento de locales de negocio?
Aunque la regla general, como prestación de servicios que supone un arrendamiento, es que el IVA se devenga cuando el mismo se preste, existe una regla especial que señala que en estos casos el IVA se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. En definitiva, habrá que acudir al contrato suscrito entre las partes y verificar en qué momento es exigible la renta.
Por tanto, sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su exigibilidad se dejará de devengar el IVA.
En sentido contrario, si no se cancela o modifica la relación arrendaticia se seguirá devengando el IVA, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se había pactado, debiéndose declarar dichas cuotas en el modelo correspondiente.
Vayamos al elenco de alternativas. Si el impago de las rentas se debe a:
1. Condonación parcial de la renta con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad. Lo que se produce es una modificación a la baja de la base imponible del IVA, al no formar parte de la misma “los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.” (Artículo 78.Tres.2º LIVA).
2. No condonación parcial de la renta, sino moratoria en el pago de las rentas pactadas por las partes con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad. Las rentas arrendaticias de los meses en los que las partes hayan pactado una moratoria en su exigibilidad, les resultará de aplicación la regla por la que el IVA se devengará con ocasión de la nueva exigibilidad pactada. (Artículo 75.uno. 7º LIVA).
En este punto hay que tener en cuenta que si desde la fecha original de la renta cuya exigibilidad se aplaza hasta la nueva fecha de exigibilidad pactada transcurre un plazo superior al año, y durante dicho período no se devenga renta alguna correspondiente al contrato de arrendamiento, el devengo del IVA se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (Artículo 75.uno.7º. Párrafo segundo LIVA).
3. Condonación parcial de la renta con posterioridad al momento en que se haya pactado su exigibilidad. En este caso, el IVA se devengará en el momento de la exigibilidad de la renta, según el contrato suscrito entre las partes; pero posteriormente procederá la minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente a la reducción pactada, al haberse acordado entre las partes la alteración del precio del arrendamiento (Artículo 80.Dos LIVA). En este caso, habrá que rectificar, mediante la correspondiente factura rectificativa, las cuotas impositivas repercutidas (Artículo 89 LIVA).
4. Condonación total de la renta, según contrato de arrendamiento y sin haber modificado las condiciones contractuales en relación con la exigibilidad o el importe de la renta. Estaríamos en presencia de una operación “gratuita” asimilada a las prestaciones de servicios a título oneroso, en definitiva, un autoconsumo de servicios (Artículo 12 LIVA) sujeto al IVA (DGT V3346-15, de 29/10/2015).
Aunque en principio la DGT (V2053-20, de 23/06/2020), remitiéndose al artículo 26 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, concluye que este autoconsumo debe quedar sujeto al IVA, también señala que dicho artículo permite a los Estados no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia, y en el caso del estado de alarma generado por el COVID19, la no sujeción del autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia, ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos, mientras se mantengan tales medidas, por lo que concluye que no están sujetos al IVA los autoconsumos derivados de la condonación de la renta de un local de negocios cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma.
